本文原载《中国税务律师评论》（第2卷）

作者：章海鹰律师  张通律师

骗取出口退税罪，是指故意违反海关及税收法规，采取以假报出口等欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的行为。刑法第二百零四条规定了骗取出口退税罪的构成要件及处罚原则。根据刑法第二百零四条第二款规定，“纳税人缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，依照本法第二百零一条的规定定罪处罚；骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照前款的规定处罚。”根据该规定，如果行为人在出口退税中骗取的税款是其所缴纳的税款，就不构成骗取出口退税罪，而应以逃税罪定罪处罚。

增值税由于其流转税的性质和税款抵扣的计税方法，导致了增值税的纳税人（向税务机关缴纳税款的人）和负税人（实际承担税款的人）相分离。如何理解和认定纳税人“所缴纳的税款”成为实务中争议的焦点，直接影响案件的定性。笔者最近正在办理的一起骗取出口退税案中，法官与辩护人对“所缴纳的税款”的理解就产生了重大分歧。

 

一、由案例引发对骗取出口退税罪中已纳税款的思考

（一）基本案情

某市某区检察院指控：2010年2月至2014年3月，被告人王某在经营某市F外贸公司期间，从其控制的另一生产企业J公司以完税价采购食品包装纸、烤箱纸等相关货物。为了企业利益，其指使公司工作人员在出口贸易中，将八十余单食品包装纸、烤箱纸等纸张（不享受退税）以食品包装纸、厨房用纸等品名，以退税率为13%的海关商品编码向海关报关，蒙混过关，并在海关查验后出口结汇。其明知上述出口货物不能退税，仍将相关单据及原采购出口货物时取得的增值税专用发票（进项抵扣联）提交某市某区国税局申请出口退税。某市某区国税局根据其提供的报关单、增值税专用发票（进项抵扣联）、合同等资料共计向F外贸公司退税180余万元。

（二）审判情况

某市某区人民法院审理后认为，F外贸公司在2010年2月至2014年3月期间，只向某区国税局缴纳了十几万元增值税，且缴纳的增值税并非是针对涉案外贸出口的免税货物，而是内销货物的税款。出口货物由于是免税的，不需要缴纳增值税，因此其所骗取的税款不是其所缴纳的税款，遂认定F外贸公司及王某构成骗取出口退税罪，判处F外贸公司罚金300万元，判处王某有期徒刑五年六个月，并处罚金185万元。

（三）评析意见

一审判决以“被告单位向某区国税局缴纳的增值税并非是针对涉案外贸出口的免税货物”为由，认定涉案的82单货物的增值税不是F外贸公司缴纳，进而认定F外贸公司骗取的税款不是其所缴纳的税款，该认定是对我国增值税的性质、计税方法和出口退（免）税政策的错误认识，也是对刑法第二百零四条第二款规定的“纳税人缴纳税款”的片面理解。

 

二、增值税的性质和计税方法

（一）增值税的性质

增值税是以商品（含应税劳务和应税服务）在流转过程中产生的增值额作为征税对象而征收的一种流转税。根据我国增值税法的规定，增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务，交通运输业、邮政业、电信业、部分现代服务业服务以及进口货物的企业单位和个人，就其销售货物、提供应税劳务、提供应税服务的增值额和货物进口金额为计税依据而课征的一种流转税。因为增值税是对商品生产、流通中各环节的新增价值征税，所以叫“增值税”。

我国在1994年的税制改革中，对原有增值税制度进行了修改，将增值税从原来的价内税模式改为实行“价外税”，即税金不再包含在销售价格内，买方在购买商品时要在价格以外另行支付增值税，即买方才是税款的支付或负担者。由于价外税将税款和价款明确划开，更鲜明地体现了增值税的转嫁性质，明确企业只是税款的缴纳者，消费者才是税款的最终负担者。

（二）增值税的计税方法

我国目前对一般纳税人采用的计税方法是国际上通行的购进扣税法，即先按当期销售额和适用税率计算出销项税额，然后对当期购进项目向对方支付的税款进行抵扣，从而间接计算出对当期增值额部分的应纳税额。

《中华人民共和国增值税暂行条例》第四条规定，纳税人销售货物或者提供应税劳务，应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。

应纳税额计算公式：应纳税额=当期销项税额－当期进项税额

第五条规定，纳税人销售货物或者应税劳务，按照销售额和本条例第二条规定的税率计算并向购买方收取的增值税额，为销项税额。

销项税额计算公式：销项税额=销售额×税率

第八条规定，纳税人购进货物或者接受应税劳务支付或者负担的增值税额，为进项税额。

从上述规定可知，由于采用购进扣税法，导致增值税的纳税人与负税人相分离，由货物的销售者向税务机关缴纳增值税款，但税款的实际支付或负担者是购货者。税款随着货物的销售逐环节转移，最终消费者是全部税款的承担者。

例如：

B公司向A公司购进甲货物100件，金额为10000元，但B公司实际上要付给A公司的货款并不是10000元，而是10000+10000×17%（假设增值税率为17%）=11700元。

为什么购进的货物价值10000元，另外还支付1700元？因为B公司作为购货者要另外负担1700元的增值税，这就是增值税的价外征收。这1700元增值税对B公司来说就是“进项税额”，而对A公司来说就是“销项税额”。A公司多收了这1700元的增值税款并不归A公司所有，A公司要把1700元增值税抵扣其向上家购买货物时支付的增值税（即进项税额）后的余额缴纳给税务机关（如A公司为第一道环节，由于无进项税抵扣则要将1700元全额缴纳给税务机关）。所以A公司并不负担这笔税款，只是代收代缴而已。

再比如：

B公司把购进的100件货物加工成乙产品80件，出售给C公司，取得销售额15000元，B公司要向C公司收取的乙产品货款也不只是15000元，而是15000+15000*17%=17550元，因为C公司这时作为购货者也应向B公司另外支付2550元的增值税款，这就是B公司的“销项税”。B公司收了这2550元增值税也不归B公司所有，B公司也要缴纳给税务机关，所以，2550元的增值税款也不是B公司负担的，B公司也只是代收代缴而已。

C公司购买了B公司的乙产品后，再以20000元卖给D公司，D公司需支付C公司23400元（20000元货款＋3400元增值税）。C公司收到3400元税款后，扣除其购货时支付给B公司的2550元，剩余850元缴纳给税务机关。D公司再卖给E公司，E公司再卖给F公司……这些过程中每一环节都是要收取增值税的（该环节的增值额应纳税款），直到卖给最终的消费者，也就把所有环节缴纳的增值税全部转嫁到了最终消费者身上。

 

      三、我国的增值税出口货物退（免）税政策

        出口货物退（免）税是国际贸易中通常采用的并为世界各国普遍接受的、目的在于鼓励各国出口货物公平竞争的一种退还或者免征间接税（目前我国主要包括增值税、消费税）的税收措施，即对于出口货物，不但在出口环节不征税，而且税务机关还要退还该货物在国内生产、流通环节已负担的税款，使出口货物以不含税的价格进入国际市场。

        我国的出口货物退（免）税是指在国际贸易业务中，对我国报关出口的货物退还或免征其在国内各生产和流转环节按税法规定缴纳的增值税等，即对增值税出口货物实行零税率。所谓零税率，从税法上理解有两层含义：一是对本道环节生产或销售货物的增值部分免征增值税；二是对出口货物前道环节所含的进项税额进行退付。

        根据财政局、国家税务总局2012年5月下发的《关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知 》（财税[2012]39号）规定，不具有生产能力的出口企业（即外贸企业）或其他单位出口货物的，实行免退税办法，即免征其出口销售环节的增值税，其购进货物时支付的进项税额按照规定的退税率予以退还。退税率低于适用税率的，相应计算出的差额部分的税款计入出口货物成本。

        根据上述规定可知，购进货物的增值税是退还给外贸企业，而非销售货物给外贸企业的生产企业，原因在于这部分增值税外贸企业在购进货物时已支付给生产企业。对于退税率低于适用税率的货物，相应计算出的差额部分的税款也由外贸企业承担，计入出口货物成本。

比如：某外贸公司向A公司购进甲货物100件，不含税金额为10000元，假设增值税率为17%，外贸公司需支付10000元货款和1700元增值税（进项税额），共计11700元给A公司。

        外贸公司将这批货物以20000元出口美国，根据我国出口退（免）税政策，其出口环节的增值税（20000－10000）×17%＝1700元是免征的，无需缴纳。假设该货物的退税率为17%，其向A公司购货时支付的1700元增值税，由税务机关退还给该外贸公司。假如该货物的退税率为13%，其向A公司购货时支付的1700元增值税，由税务机关退还1300元给该外贸公司，剩余400元由外贸公司承担，计入该出口货物的成本。

 

       四、增值税已缴纳税款的含义

        根据我国增值税的性质和计税方法，以及增值税出口货物退（免）税政策，可知增值税已缴纳税款是指纳税人实际支付或负担的税款。

        （一）增值税的流转税性质和税款抵扣的计税方法，决定了增值税的纳税人（向税务机关缴纳税款的人）和负税人（实际承担税款的人）是分离的。

外贸出口企业是出口货物在国内的最终消费者，在购进货物时，支付了该出口货物国内所有环节的增值税，是该增值税的实际缴纳者。我国实行的外贸企业免退税办法（即免征其出口销售环节的增值税，其购进货物时支付的进项税额按照规定的退税率予以退还），也进一步说明外贸企业是出口货物增值税的实际缴纳者。

        （二）刑法第204条第2款规定的“纳税人缴纳税款”，不能仅从字面理解为直接向税务机关缴纳税款，而应作实质理解，即纳税人不仅包括直接向税务机关缴纳税款的人，还包括实际承担税款的负税人，不仅包括直接向税务机关缴纳税款，还包括向第三方支付税款后由第三方向税务机关代缴。

        一般情况下，向税务机关缴纳税款的人就是实际承担税款的人，但在增值税这一实行特殊计税方法的税种中，纳税人与负税人是分离的，负税人才是税款的实际承担者，才是真正的税款缴纳者，但负税人不是直接向税务机关缴纳税款，而是向纳税人支付税款，由纳税人向税务机关缴纳。《增值税暂行条例》第八条规定“纳税人购进货物或者应税劳务支付或者负担的增值税额，为进项税”，明确说明购货者才是增值税的支付或负担者。

        （三）外贸企业所出口的货物均属于免税货物，其出口销售环节的增值税是免征的，根本不需要向税务机关缴纳。但其在购进货物支付货款的同时也支付了生产该货物的生产企业已缴纳的增值税税款（包括生产企业采购原材料所负担的进项税），这部分增值税款虽由生产企业向税务机关缴纳（生产企业不是全额缴纳，而是扣除其采购原料时支付的进项税后，缴纳剩余部分），但实际由外贸公司支付。生产企业只是代收代缴而已，并不负担这笔税款。这部分税款应视为外贸公司所缴纳税款，这也是税务机关将这部分税款退还给外贸公司而不是生产企业的原因。

        反之，如果按照案例中一审判决的逻辑，谁向税务机关实际缴纳税款，谁就是该税款的缴纳者，那么国家的出口退（免）税政策就是错误的，退税不应该退给出口企业，而应退给生产、流通环节的所有企业。《刑法》第204第2款就无适用余地，因为我国除限制或禁止出口的货物外，其他出口货物都是免税的，出口企业出口环节的增值税都不需要缴纳，也就不存在骗取所缴纳的税款问题。

        因此，F外贸公司“所骗取的税款”均是其购进货物时向J公司支付、由J公司、J公司的上家、上上家分环节缴纳到税务机关的增值税款，是F外贸公司实际缴纳的税款。

        综上，由于涉案货物均系已完税货物，F外贸公司在向J公司购买货物时，已在货物的流转中将增值税缴纳，负有纳税义务和实际缴纳税款的纳税人是F外贸公司，J公司作为生产者与销售者只是代F外贸公司向税务机关缴纳增值税款。因此，F外贸公司采取其他手段骗取出口退税，实质为骗回所缴纳的税款，根据刑法第二百零四条第二款规定，应当依照刑法第二百零一条逃税罪的规定进行定罪处罚。

 

      五、结语

        骗取出口退税罪与逃税罪的联系点在于，对纳税人虽有商品出口，而采取在数量上以少报多，在价格上以低报高等欺骗手段骗取出口退税款的，应当按照《刑法》第二百零四条第二款的规定，分两种情况进行定罪处罚：（1）对纳税人骗取税款未超过其所缴纳的税款的，应以逃税罪定罪处罚；（2）纳税人骗取税款超过其所缴纳的税款的，对超过的部分，应以骗取出口退税罪定罪处罚，并可适用数罪并罚。其中“所缴纳的税款”，根据增值税计征方式的特殊性，应为外贸出口企业购入商品时的增值税发票所记载的进项税额，而非向国税机关实际缴纳的增值税。